Especialista Tributario advierte de imprecisiones textuales e imprevisiones Constitucionales.

El Poder Ejecutivo está ultimando detalles del decreto que reglamentará el Art. 33 de la Ley de Adecuación Fiscal, que obliga a los contribuyentes que facturan más de G. 6.000 millones a contar con un dictamen impositivo de auditores independientes. El especialista en temas tributarios, Dr. Marco Antonio Elizeche, considera que el artículo y la reglamentación violentan disposiciones legales y constitucionales.

Auditoría impositiva violenta el régimen legal y constitucional

Tanto el artículo 33 de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, como el borrador del proyecto de reglamentación del mismo, que prepara el Poder Ejecutivo, contienen una serie de disposiciones que colisionan tanto con el régimen impositivo legal vigente como con la Constitución Nacional. En el presente material, el Dr. Marco Antonio Elizeche, profesor titular de la cátedra de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales UNA y director del Instituto de Derecho Público de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales UNA, realiza un análisis sobre el tema y apunta una serie de conclusiones. Conforme a datos del Ministerio de Hacienda, se estima que existen cerca de 1.500 contribuyentes que serán afectadas por las auditorías. En principio, las autoridades estiman que la obligatoriedad regirá recién a partir del ejercicio 2008. Los afectados deberán contratar los servicios de auditores independientes, lo cual representará un costo adicional cuyo costo deberán asumirlo.

En oportunidad del panel sobre Derecho Tributario, en la Jornada Nacional de Derecho Tributario realizada por la Asociación Paraguaya de Estudios Administrativos y Fiscales llevada acabo los días 12 y 13 de setiembre del año en curso, al analizar el anteproyecto de Código Tributario del Ministerio de Hacienda, hemos realizado una exposición crítica sobre el artículo 33 de la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, que conmina a los contribuyentes con una facturación igual o superior a G. 6.000.000.000 a contar con un dictamen impositivo de una auditoría externa y, opcionalmente, a todos o parte de los contribuyentes, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria. Hemos resaltado que la normativa a más de las imprecisiones en su redacción, interfiere y conculca normas constitucionales.

Por la limitación del tiempo que se ha dado a cada expositor en la referido jornada, nos fue imposible fundamentar con la dedicación y solvencia requerida esta temática, por lo cual este material tiene el objeto de ahondar en el tema

I) Imprecisiones en el texto del artículo 33 de la Ley 2421/04

El texto completo del artículo 33 puede ser apreciado en el cuadro que acompaña el presente material. Las imprecisiones que reportan la redacción textual de este artículo son manifiestas en tanto:
a) El artículo no establece con precisión el objeto que se percibe con el mentado dictamen impositivo de una auditoría externa. Cabe preguntarse: ¿Será que la auditoría externa está dirigida a verificar o certificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los auditados? ¿Será que el objeto de la auditoría impositiva es lo que se consigna en el párrafo 3º del artículo 33 que expresa: “A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaria de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnico-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoria”.

b) El párrafo 4º del artículo 33 dispone: “Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo. La auditoría impositiva informará sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes. Facúltase a la Administración Tributaria reglamentar la presente disposición”.

Creemos que el auditor impositivo privado deberá preguntarse: ¿Cuál es y en qué consiste el trabajo de auditoría que deben realizar a fin de responder por el resultado del servicio prestado? ¿Cuáles son las causales que van a constituir el mal desempeño o el incumplimiento de las obligaciones a su cargo?
c) ¿Cuáles son las bases jurídicas y técnicas a tener en cuenta a los efectos de rendir informes sobre la razonabilidad de las liquidaciones de impuestos de los contribuyentes? Cabe acotar en este interrogante la ligereza y ambigüedad de la expresión: “razonabilidad”. En cualquier diccionario de la lengua española, es posible observar que razonalibidad significa conforme a la razón y la palabra “razón”, a su vez, tiene más de una decena de acepciones. Es de esperar que la reglamentación la precise.

d) El 5º y último párrafo de esta tan expresiva y cautivadora redacción del artículo 33 de la Ley 2421/04, prevé establecer por una simple reglamentación, las causales de suspensión o retiro del registro de auditoría externa, e inclusive, de inhabilitación definitiva cuando se ha incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desempeño, así como los causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración. Sin embargo, la norma no precisa en qué consistirán los tales errores graves y manifiestos, las causales o situaciones que conforman el mal desempeño de las funciones, así como las que configuran la inhabilitación definitiva.

Estas imprecisiones, omisiones y desprolijidades que lucen sin forzamientos en el texto y la redacción del artículo 33 de la Ley 2421/04, pueden ser calificadas de sumamente graves y preocupantes a más de constituirse en trabas y obstáculos insalvables para que el Ministerio de Hacienda se anime a llevar al terreno operativo y de ejecución esta insólita y desabrida normativa.

II) Las imprevisiones e interferencias constituciones

En la segunda parte de este examen de la normativa del artículo 33 de la Ley 2421/04, haremos referencia a las imprevisiones e interferencias constitucionales a las que se expone:
Como punto de partida conviene dejar bien aclarado que el Derecho Tributario pertenece al ámbito del Derecho Público, por cuanto su contenido insume los ingresos que el Estado tiene a través de los impuestos, las tasas y contribuciones; esto es a los ingresos tributarios.

Estos recursos que el Estado obtiene devienen como una exigencia impuesta a la colectividad en virtud del poder de imperio del Estado, emanado de su soberanía, que es lo que se conoce como la potestad tributaria, en virtud de la cual el fisco impone, coercitivamente, la entrega de una prestación pecuniaria, o de otra especie, excepcionalmente, en concepto de tributo y que no son otra cosa sino los ingresos de Derecho Público del Estado, actuando en ese campo, hecha la salvedad que el fisco también obtiene recursos actuando en el ámbito privado, como los que provienen de la ejecución o disposición de su patrimonio o de los bienes del dominio privado del Estado, los que provienen del precio público (las empresas del Estado que producen bienes o servicios), así como las que derivan de la explotación de sus recursos naturales o energéticos: minas, hidrocarburos, Itaipú, Yacyretá, etc.).

Este poder de imperio del Estado para imponer y exigir el pago de tributos reconoce como presupuesto medular el llamado “principio de legalidad”, que es una facultad inherente a la soberanía del Estado, que le está dada en virtud de una Ley.

Uno de los más prominentes tributaristas argentinos como lo es el Dr. Guiliani Fonrouge, define al tributo como “una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho Público” (pág. 267 y siguientes, libro Derecho Financiero. Tomo I. De Palma. Buenos Aires. 1970).
En las páginas siguientes de la referida obra, este mismo autor al dar las notas resaltantes del poder tributario y sus características señala que esta expresión significa la facultad del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción. Se lo llama también poder de imposición, lo cual llevado a lo material, deriva en la competencia tributaria, cuyas características principales son, que esta facultad o poder es: a) abstracto; b) permanente; c) irrenunciable; d) indelegable (página 283 del citado Tomo I de la obra de Fonrouge). A la misma conclusión llega nuestro conocido y desaparecido maestro del Derecho Tributario Dr. Carlos A. Mersán cuando en la página 77 de su libro sostiene que este poder de imperio no puede cederse o delegarse.

El principio de legalidad que sustenta cardinalmente el poder de imperio del Estado y la competencia tributaria que le es dada para recaudar el tributo establecido por Ley, se halla consagrado en varias disposiciones constitucionales y que son los que se transcriben a continuación:

“Artículo 44. DE LOS TRIBUTOS. Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”.

“Artículo 179. DE LA CREACION DE LOS TRIBUTOS. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el sistema tributario”.

La potestad o poder de imperio del Estado que deviene de estas normativas transcriptas precedentemente, no solo se reduce al cobro y percepción de los tributos. En este punto nada más claro que la acertada observación formulada por el Dr. Dino Jarach, otro también reconocido gran maestro de la tributación de nacionalidad argentina ya fallecido, que en la página 16 de su libro Derecho Tributario al hacer la distinción entre el Derecho Tributario Sustantivo o Material y el Derecho Tributaria Administrativo, infiere: “El fin del Derecho Tributario Administrativo es la recaudación, concepto este que no solamente abarca la función de cobrar o percibir los tributos, sino también de hacer valer la pretensión tributaria que surge del Derecho Tributario Material, que comprende la búsqueda, el reconocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias, con facultades discrecionales para exigir de los administrados determinados comportamientos”.

Por consiguiente tal como surge de la exposición precedente de este gran maestro, el poder de imperio del Estado, no es solamente para cobrar los tributos, sino también para verificar la existencia y materialización de la obligación tributaria y el crédito fiscal que surge en su consecuencia (fiscalización) y perseguir su cobro ya sea por vía administrativa o judicial, lo cual es intransferible e indelegable.

Esta aseveración se vulnera con la normativa del artículo 33 de la Ley 2421/04 al diferir al sector privado una atribución inherente a la soberanía del Estado y, por ende, eminentemente de Derecho Público.

Este mismo sustento jurídico-doctrinario se enmarca en la normativa del artículo 238, incisos 1 y 13 de la Constitución Nacional, que se transcribe seguidamente: “Artículo 238. DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DEL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA. Son deberes y atribuciones de quien ejerce la Presidencia de la República: 1) representar al Estado y dirigir la administración general del país...; 13) Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la República, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las Leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución”. Conviene enfatizar aquí que la expresión recaudación que se utiliza en la normativa constitucional del artículo 238, inciso 13, de la Constitución Nacional transcrita precedentemente, importa no solo el cobro de los tributos sino también su fiscalización o constatación de que la entrega de la prestación pecuniaria debida al Estado, se realiza conforme a la Ley.

Esta disposición constitucional también es soslayada.

Crítica

Una rebuscada y equívoca inferencia de que la normativa del artículo 33 de la Ley 2421/04 no importa una delegación o transferencia de la atribución del Estado para verificar el correcto cumplimiento de la Obligación Tributaria, es la que quiere sustentar tal posicionamiento en el supuesto de que la disposición no es vinculante, por cuanto el Estado no se despoja de su facultad de fiscalización, que la puede ejercer cualquier tiempo.

Este posicionamiento no tiene consistencia alguna, por cuanto muy al contrario, y partiendo del concepto claro y sencillo de que el carácter vinculante de una norma deviene de que la misma establece derechos por una parte e impone obligaciones por la otra, entre las personas que conforman la relación jurídica tributaria que crea la disposición legal.

El carácter vinculante de la normativa del artículo 33 que comentamos, aparece con meridiana claridad al consagrar el derecho del Estado de obligar y exigir a determinados contribuyentes a llevar una auditoría impositiva privada por una parte y al imponer esta obligación a los contribuyentes, por la otra.

Es más, conforme se viene anunciando por los medios masivos de comunicación social, está en gestación un proyecto de resolución que reglamenta la auditoría impositiva externa que contempla contravenciones, faltas e infracciones con las sanciones y penalidades pertinentes.

Esta reglamentación cuya puesta en ejecución se halla autorizada por lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 2421/04 que estamos cuestionando, consagrará también, de suyo, una contravención a normativas expresas de la Constitución Nacional por cuanto, por un acto administrativo dictado por la administración tributaria, se va a tomar atribuciones y potestades legislativas, interfiriendo de esta manera lo dispuesto en el artículo 3º de la Constitución Nacional que establece la Autonomía de los Poderes del Estado, así como el artículo 202, inciso 2) de nuestra Carta Magna, que establece la potestad exclusiva del Poder Legislativo para dictar Códigos y Leyes.

Téngase en cuenta en esta parte lo que ya habíamos preconizado en relación al principio de legalidad, la potestad o el Poder Tributario y que es privativo de la Ley establecer vínculos y obligaciones tributarias. También se esta vulnerando aquí, dicho sea de paso, lo dispuesto en el artículo 137 de la Constitución Nacional que establece el orden de prelación de las Leyes (Pirámide de Kelsen).

Pero hay más aun en esta parte. En efecto, por el artículo 4º del Anteproyecto de Código Tributario elaborado y puesto a la consideración pública por el Ministerio de Hacienda, al legislar sobre el principio de legalidad se preceptúa entre otras cosas que: “solo la Ley puede: 1) establecer obligaciones tributarias ; 4) establecer los procedimiento jurisdiccionales; 6) tipificar las infracciones y establecer las sanciones tributarias aplicables”.

Con el reglamento que pretende dictar la Subsecretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda, asumiendo funciones legislativas que corresponden al Congreso Nacional, se va legislar y establecer obligaciones tributarias formales, la obligación de llevar auditorías externas privadas por determinados contribuyentes; se va a legislar el procedimiento, la forma y requisitos que se deben cumplir para llevar esas auditorías privadas; se va establecer un registro de auditores y, por último, se va a prever un sistema de infracciones y sanciones y la forma de aplicarlas.

Este mismo criterio que sustenta el carácter indelegable e intransferible del poder y la competencia tributaria, reconocidos al Estado para el ejercicio de la facultad exclusiva en la gestión de percibir y cobrar el tributo, así como en la labor de fiscalización y control del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarios por parte de los sujetos obligados, es lo que se ha sostenido en sendos dictámenes emitidos por el Instituto de Derecho Público de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la UNA, uno a pedido del Presidente del Parlamento, con motivo de la presentación de “Ley para el llamado a licitación del cobro y fiscalización del tributo de la Ley 125 de la Reforma Tributaria y del Código Aduanero; y dos dictámenes a solicitud de la Junta Municipal de Asunción en el estudio de proyectos”, Tercerización y Gestión a Riesgo del Cobro y Fiscalización de la Tributación Municipal”.

Cabe, no obstante, dejar constancia que es absolutamente admisible, que por acuerdo de partes, libremente pactado, las empresas de gran porte por el volumen de sus operaciones, contraten los servicios de auditores impositivos privados, lo cual sería altamente beneficioso para estos administrados, así como también para el fisco a fin de propenden al correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

No es el propósito de este trabajo trabar u obstaculizar el loable empeño de la Administración, tendientes a fortalecer el cobro de tributos de la Ley 125/91 y su complementación la Ley 2421/04, sino precautelar que la gestión del Estado en estos menesteres se realice con estricta observancia del principio de legalidad previstos en las normativas constitucionales y legales puntualmente citados.

Conclusiones

a) Que la normativa del artículo 33 de la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal que impone la obligatoriedad a determinados contribuyentes de llevar auditorías impositivas externas por especialistas del sector privado adolece de imprecisiones y ambigüedades en su propia redacción, conforme así se consigna en la primera parte de este trabajo.

b) Que la función de recaudación comprende la facultad conferida al Estado para percibir el tributo, fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y perseguir el cobro del crédito fiscal resultante sea por vía administrativa o judicial, poder y competencia tributaria garantizados por normas constitucionales como las que se citan precedentemente, en especial por el artículo 137, inciso 13, de nuestra carta magna y las disposiciones especiales previstas en la Ley 125/91, su complementación o modificación la Ley 2421/04 y la carta orgánica del Ministerio de Hacienda Ley 125/91, en particular las que se refieren a las facultades de fiscalización y control.

c) Que la redacción del artículo 33 de la Ley 2421/04 que regula la obligatoriedad por parte de determinados contribuyentes de someterse a una auditoría impositiva privada, importa delegar a terceras personas del ámbito privado, atribuciones y potestades que hacen a la función publica, que son eminentemente de Derecho Publico y que compete en exclusividad al Estado como expresión de su soberanía.

d) Que la normativa del artículo 33 de la Ley 2421/04, además de interferir disposiciones constituciones y legales que hacen a la potestad y competencia del fisco importa un extralimitación al transferir gestión, actividades y tareas laborales propias de la administración tributaria, a mas del costo económico que también se transfiere al contribuyente.

e) Que la previsión de establecer por vía reglamentaria obligaciones tributarias formales, procedimientos de auditoría impositiva a ser realizada por particulares, registros de auditores impositivo y sistemas de infracciones y sanciones, en ejecución de lo dispuesto en el artículo 33 la Ley 2421/04, desbordan el principio de legalidad garantizados por normas de soporte constitucional, a más de arrogarse atribuciones que corresponden al Poder Legislativo.

f) Que estimamos sin embargo, a todas luces saludable y beneficioso que los contribuyentes lleven y contraten la asistencia de auditorías profesionales del sector privado, libre y voluntariamente, los que coadyuvaran positivamente para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En última instancia, si la instauración de auditorías impositivas privadas está dirigida a eludir el acoso de funcionarios fiscalizadores de Hacienda coimeros o corruptos, creemos que la solución de fondo recomendable es la de promover la asunción a cargos o funciones de fiscalización y recaudación tributaria en la Subsecretaría de Tributación, sobre la base de la honestidad, la idoneidad, la capacitación y la especialización de los funcionarios del Ministerio de Hacienda, a más de una remuneración o salario acorde a la responsabilidad que tienen estos servidores del Estado en tan alta y delicada gestión fiscal.